L’articolo descrive il regime della tassazione previsto per i Trust ai sensi della normativa tributaria Italiana ai fini delle imposte dirette Ires con evidenza sia dei trust con beneficiari individuati sia senza individuazione. L’articolo 1, commi da 74 a 76 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007), ha introdotto per la prima volta nel nostro ordinamento nazionale disposizioni in materia di trust. Il comma 74 dell’articolo 1 della legge finanziaria per il 2007, modificando l’articolo 73 del TUIR, include i trust tra i soggetti passivi dell’IRES.
Il legislatore ha individuato, ai fini della imposizione dei redditi, due tipologie di trust :
- trust con beneficiari individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari stessi (c.d. “trust trasparente”);
- trust senza beneficiari individuati, i cui redditi vengono tassati direttamente in capo al trust (c.d. “trust opaco”).
I redditi imputati al beneficiario sono stati qualificati come redditi di capitale, con l’inserimento della lettera g-sexies) al comma 1 dell’articolo 44 del TUIR. Il beneficiario può essere “beneficiario di reddito” e godere delle utilità dei beni in trust (ad esempio percepire periodicamente delle somme) oppure “beneficiario finale” dei beni che gli verranno devoluti al termine del trust. I beneficiari possono essere individuati nell’atto istitutivo o in un secondo momento, direttamente dal disponente o da un terzo designato (c.d. protector); inoltre, possono essere designati nominativamente o quali appartenenti ad una determinata categoria.
Il trust non ha una disciplina civilistica interna ma trova tuttavia legittimazione a seguito dell’adesione dell’Italia alla Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva con legge 16 ottobre 1989, n. 364 e in vigore dal 1 gennaio 1992 (la Convenzione non dispone sul trattamento fiscale dei trust, il quale rientra nelle competenze dei singoli Stati).
La Residenza e disciplina del trust ai fini delle imposte dirette
Ai sensi dell’art. 73 del TUIR sono soggetti all’imposta sul reddito delle società :
- i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
- i trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.
La residenza del trust è individuata, con taluni adattamenti che tengono conto della natura dell’istituto, secondo i criteri generali utilizzati per fissare la residenza dei soggetti di cui all’art. 73 del TUIR. Un soggetto IRES si considera residente se per la maggior parte del periodo d’imposta ha la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.
Considerando le caratteristiche del trust, di norma i criteri di collegamento al territorio dello Stato sono la sede dell’amministrazione (es. trust che si avvalgono di un’apposita struttura organizzativa nel perseguire il loro scopo) e l’oggetto principale (es. patrimonio immobiliare situato interamente in Italia).
In mancanza di una struttura organizzativa, la sede dell’amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del “trustee”. Inoltre, per individuare la residenza di un trust si potrà fare utile riferimento alle convenzioni per evitare le doppie imposizioni (l’unica convenzione che espressamente comprende i trust tra le persone cui si applica la convenzione è quella sottoscritta dall’Italia con gli Stati Uniti d’America).
Il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR introduce due casi di attrazione della residenza del trust in Italia:
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si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Paesi che non consentono lo scambio di informazioni (Paesi non inclusi nella c.d. “white list”) quando almeno uno dei disponesti ed almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato;
- si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato che non consente lo scambio di informazioni quando, successivamente alla costituzione, un soggetto residente trasferisca a favore del trust la proprietà di un bene immobile o di diritti reali immobiliari ovvero costituisca a favore del trust dei vincoli di destinazione sugli stessi beni e diritti.
Come conseguenza della presunzione di residenza fiscale nel territorio dello Stato, tutti i redditi del trust, ovunque prodotti, sono imponibili in Italia secondo il principio del “worldwide income” (al contrario per i trust non residenti, l’imponibilità in Italia riguarda solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 23 del TUIR).
Disciplina dei redditi del beneficiario del trust; ai sensi dell’art. 73, comma 2, del TUIR : “Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazioni individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero in mancanza in parti uguali”.
Il beneficiario non solo deve essere puntualmente individuato, ma deve risultare titolare del diritto di pretendere dal “trustee” l’assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza. Infatti, a differenza dei soci delle società trasparenti che possono autonomamente stabilire i criteri di distribuzione degli utili societari, i beneficiari di un trust non hanno alcun potere in ordine all’imputazione del reddito del trust, cui provvede unicamente il “trustee” sulla base dei criteri stabiliti dal disponente.
L’art. 73 dispone che i redditi siano imputati “in ogni caso” ai beneficiari, cioè indipendentemente dall’effettiva percezione, secondo un criterio di competenza (tale precisazione si è resa necessaria per coordinare la tassazione per trasparenza del trust con la natura del reddito attribuito al beneficiario, che è considerato reddito di capitale). Ai sensi dell’art. 44, comma 2, lettera g-sexies) del TUIR, sono redditi di capitale : “I redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73, comma 2, anche se non residenti”.
Il reddito imputato per trasparenza (quale reddito di capitale) verrà tassato secondo le aliquote personali del beneficiario.
Anche in presenza di un beneficiario, per determinare la corretta modalità di tassazione, occorrerà analizzare se questi è effettivamente beneficiario del reddito quanto, piuttosto, degli effetti in cui risiede lo scopo della costituzione del trust.
Ove abbia scontato una tassazione a titolo d’imposta o di imposta sostitutiva in capo al trust che lo ha realizzato, il reddito non concorre alla formazione della base imponibile, né in capo al “trust opaco” né in capo ai beneficiari (ad una doppia imposizione ostano i principi generali dell’ordinamento interno di cui all’art. 163 del TUIR).
Il credito di imposta per le imposte pagate all’estero in via definitiva, disciplinato dall’art. 165 del TUIR, spetta nel caso di “trust opaco”.
Qualora, invece, il trust sia “trasparente” ed il reddito sia imputato ai beneficiari, il credito d’imposta spetta ai singoli beneficiari in proporzione al reddito imputato, analogamente a quanto disposto dall’art. 165, comma 9, del TUIR.
Regole speciali sono previste in caso di trust non residente, che è soggetto passivo IRES per i soli redditi prodotti in Italia, e che imputa per trasparenza i propri redditi ai beneficiari residenti.
Per concludere, la devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore (i beni, infatti, hanno già scontato l’imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust).
Per maggiori informazioni potete scrivere a: studiotributi.internazionale@gmail.com
